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Sebastian Blatt

• Gegenstand der Arbeit ist ein Vergleich des Transferpreissystems der OECD, der gemeinsamen konsolidierte Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage (GKKB) und der Bemessungsgrundlagenteilung nach Georg Schanz als Systeme zur internationalen Steuersubstrataufteilung. Die Ausgangsfragen lauten: „Können die Maßnahmen des BEPS Projekts eine Doppel- bzw. eine Doppelnichtbesteuerung multinationaler Unternehmungen (MNU) zukünftig vermeiden?“ und „Welche alternativen System sind andernfalls verfügbar?“ Im Fokus stehen die individuellen Aufteilungsmechanismen als zentraler Baustein der jeweiligen Systeme. Begleitende Maßnahmen werden nur berücksichtigt, wenn sie die Substrataufteilung beeinflussen. Nicht untersucht werden Maßnahmen zum Informationsaustausch oder Wege zur Rechtsangleichung, da diese rein unterstützenden Charakter besitzen, ohne die Aufteilung selbst zu beeinflussen. Nach der Einleitung erfolgt in Teil zwei die Grundlegung. Die Begriffe Doppel- und Doppelnichtbesteuerung werden definiert. Die Notwendigkeit beide zu vermeiden sowie die Anreize für multinationale Unternehmen steuerlich zu gestalten werden diskutiert, und die Instrumente der internationalen Steuergestaltung werden aufgezeigt. Der Vergleich erfolgt anhand ausgewählter qualitativer Kriterien. Diese werden im Teil drei dargestellt und setzen sich aus rechtlichen, ökonomischen und politischen Anforderungen zusammen. Besondere Bedeutung besitzt die Bestimmung des Ortes der Wertschöpfung, denn diesem Ort ein größerer Teil des Steuersubstrates zugeordnet werden soll. Er ist somit für die Aufteilung von erheblicher Bedeutung, zugleich lässt er sich durch die integrierte Wirtschaftsweise multinationaler Unternehmen zunehmend schwieriger bestimmen. Im Teil vier der Arbeit werden die Aufteilungssysteme vorgestellt, auf theoretischer Ebene kritisiert und anhand des in Teil drei entwickelten Kriterienkatalogs verglichen. Das Transferpreissystem als internationaler Standard und die GKKB als Vorschlag der EU Kommission sind intensiv erforschte Aufteilungssysteme. Sie werden in ihrem gegenwärtigen Entwicklungsstand in die Untersuchung einbezogen. Die Bemessungsgrundlagenteilung nach Georg Schanz dagegen wurde seit ihrer Veröffentlichung im Jahre 1892 kaum untersucht. Daher wird sie zunächst an das gegenwärtige wirtschaftliche Umfeld angepasst. Die Aufteilung der Besteuerungsrechte erfolgt vor der Substratermittlung anhand der Qualität und Intensität der wirtschaftlichen Beziehung zu einem Staat. Entscheidend ist, ob zu diesem eine produktive oder konsumtive Beziehung besteht sowie deren relativen Bedeutung für die multinationale Unternehmung. Alle Einkunftsarten werden gleich behandelt. Folglich beeinflusst deren Wahl die Besteuerungsrechtszuordnung nicht. Die relative Bedeutung wird mittels Erfolgsgrößen gemessen. Damit knüpft die Aufteilung an die unternehmerische Zielstellung an und bringt die Unternehmensziele in Einklang mit dem zwischenstaatlichen Aufteilungsziel. Jeder Staat darf das Substrat nach seinem Steuerrecht aufteilen, somit entfällt die Steuerrechtsharmonisierung. Zwar können aufgrund dessen Abweichungen bei der Substratzuordnung auftreten, welche sich im Zeitablauf ausgleichen jedoch sollten. Aus der Untersuchung folgt, dass das Transferpreissystem trotz umfangreicher Anpassungen die Besteuerung am Ort der Wertschöpfung weiterhin nicht gewährleisten kann. Das BEPS Projekt verfehlt sein zentrales Ziel. Darüber hinaus verstößt es gegen die Entscheidungsneutralität als wesentliches ökonomisches Prinzip. Mithin bestehen Anreize und Möglichkeiten, Einfluss auf die Steuersubstrataufteilung zu nehmen, fort. Die GKKB schneidet besser ab, denn sie kann besser das Steuersubstrat nach dem Wertschöpfungsbeitrag abgrenzen und Aktivitätsverlagerungen erfassen. Allerdings ist es nicht entscheidungsneutral und reizt ebenfalls zu Gestaltungen an. Die Bemessungsgrundlagenteilung kann sowohl die wirtschaftliche Zugehörigkeit als auch den Wertschöpfungsbeitrag zutreffend erfassen. Darüber hinaus gewährleistet sie Entscheidungsneutralität. Steuerliche Anreize zur Gestaltung der unternehmerischen Tätigkeit bestehen nicht. Dieses System erfüllt die in Kapitel drei definierten Anforderungen am besten. Da die Arbeit nur die einperiodige, laufende Unternehmensbesteuerung berücksichtigt, besteht weiterer Forschungsbedarf. Insbesondere mit Blick auf die Bemessungsgrundlagenteilung sollte untersucht werden: - Wie sich besonderen Geschäftsleitungsentscheidungen, wie z.B. Gründung, Umstrukturierung und Umwandlung auswirken? - Welche intertemporären Effekte können auftreten? - Muss die Aufteilung anhand der Qualität der wirtschaftlichen Beziehung weltweit einheitlich erfolgen oder können die Staaten bilateral abweichen, ohne Gestaltungsanreize zu setzen?
• Subject of the thesis is a comparison of the OECD Transfer Pricing System, the EU Common Consolidated Corporate Tax Base (CCCTB), and the Tax Base Split by Georg Schanz. Starting point for the research was the OECD BEPS project and the questions: “Will the actions suggested by the OECD avoid double as well as double non taxation in the future?” and “Which alternative Systems are available?” The research focuses on the tax base split mechanism as this is the cornerstone of each system. Supporting measures are discussed under the aspect of their influence on the tax base allocation. This said, the thesis does not discuss the implementation of an information exchange system or the harmonization of the national tax laws. Such instruments have only supporting character and do not allocate the tax base. After a brief introduction part two lays the foundation by defining double and double non taxation. It also discusses the necessity to avoid both. In addition, part two illustrates incentives and instruments for tax structuring of multinational entities. The comparison of the tax base allocation systems is based on selected qualitative criteria which are introduced in part three. The criteria can be grouped into the categories legal, economics and tax politics. Of particular importance in this context is the place of value creation. Its importance is derived from the notion the tax base should be split in accordance with the contribution to the value creation of each country. However, this becomes more and more difficult due to the increasingly integrated productions technology of multinational entities. In part four the individual tax base allocation systems are described, the theoretical foundation analyzed, and, finally, compared based on the criteria catalogue which had been developed in part three. The OECD Transfer Pricing System as international standard and the EU CCCTB have been intensively studied. Thus, these are discussed in their current status. Alternative designs will not be introduced. In contrast, the tax base split by Georg Schanz has not been further developed since its initial introduction to the scientific community in 1892. Consequently, his system was updated to today’s requirements in international taxation. The tax base split allocates the right to tax based on the quality and intensity of the economic ties of a tax payer to a country. Whether a right to tax exists depends on the fact that an economic relationship to a country exists. This can be of productive and consumptive nature. Further, the tax base is split based on the relative importance of the individual productive or consumptive relationship. In brief, the tax base allocation is done as follows. All countries to which a multinational entity establishes a productive economic relationship are entitled to tax three quarter of the tax base. However, in order to avoid double taxation, their right to tax is limited to individual relative economic importance measured by the revenues received from third parties in that country in relation to the worldwide third party revenues. The countries which established a consumptive relationship are entitled to one quarter of the tax base which is split on the expenses in third party transactions in a country in relation to the worldwide third party expenses. The split is performed uniformly for all sources of income. Consequently, the right to tax does not depend on the source of income, which blocks the income transformation as one important building block for tax design schemes. Moreover, the tax base split is linked to third parties, revenues, and expenses as key performance drivers. As consequence, avoiding taxes requires the avoidance of profits which contradicts the overall goals of the tax payers to maximize profits. Thus, tax avoidance should become less attractive. Due to the fact each country can apply its own tax laws a tax law harmonization can be avoided. Differences in the tax base allocation should be equalized over time. To sum, the study shows the Transfer Pricing System still cannot guarantee a taxation at the place of value creation. In this regards the BEPS Projects misses one of its main goals. Furthermore, it still does not ensure decision neutrality. As a result, incentives and opportunities for tax avoidance still exist. The CCCTB is in part able to recognize the contribution of a country to the value creation and can handle changes in the allocation of activities. However, it is not decision neutral and has some incentives for tax avoidance. Contrastingly, the Tax Base Split can ensure the taxation at the place of value creation. Moreover, it can create decision neutrality. Tax incentives for the design of business activities can be avoided. This said, the Tax Base Split meets the requirements set out part tree. The study is limited to one-period analysis of ongoing taxation. Thus, additional research is needed. The following questions should be analyzed in future: - Which impact would business decisions regarding the formation, structure and conversion of a company have on the tax base allocation under the Tax Base Split? - Which intertemporal effects can arise under the Tax Base Split? - Have the suggested split rate for productive and consumptive ties to a country to be worldwide uniform or can countries agree on different split rates without jeopardizing the integrity of the system?